ב- 18 בינואר 2011 פורסם חוזר מס הכנסה הדן בהקלות במס לעולים חדשים ותושבים חוזרים במסגרת תיקון 168 לפקודה. החוזר הינו מקיף, מציג את עמדת רשות המסים בסוגיות שונות ואף מציג דוגמאות ליישום, ועל כך אנו מברכים. להלן נפרט בקצרה הערותינו לגבי נושאים שונים הנדונים במסגרת החוזר ולגבי נושאים שלא מצאו ביטוי בחוזר, אולם דורשים לטעמנו הבהרה. נציין כי בכוונת הרשות לפרסם חוזר נוסף בעניין זה.
המועד בו יש לראות את היחיד כמי שהפך ל"תושב ישראל" - כזכור, הגדרת "תושב ישראל" לגבי יחיד לא שונתה במסגרת התיקון. עם זאת, החוזר מבהיר כי היום בו יראו יחיד כמי שהעביר את מרכז חייו לישראל, יהיה המועד המוקדם מבין המועדים המפורטים בחלופות הבאות:
§ יחיד שאינו בעל משפחה - החל מהמועד שיש לו בית קבע בישראל המשמש למגוריו. לעניין זה, המועד בו החלה תקופת מגורים מהותית תחשב כמועד בו החל בית הקבע לשמש למגוריו. מובהר בחוזר, כי אף תקופה הקצרה מ- 183 ימים בשנת מס עשויה להיחשב לתקופת מגורים מהותית, אם היא מתקיימת מס' שנים ברציפות. יוצא, כי יחיד שעזב את ישראל ולאחר מספר שנים רכש בית מגורים בישראל, בו הוא שוהה תקופה מסוימת בשנה משך מספר שנים טרם חזרתו, עשוי להיחשב כתושב ישראל עוד קודם לשנה בה התכוון לחזור
לישראל דרך קבע. לכך תיתכן השלכה הן לעניין חבותו במס בשנה מסוימת והן לעניין מנין שנות היותו תושב חוץ לצורך קביעת הסטאטוס שלו כתושב חוזר או תושב חוזר ותיק (אף אם באותן שנים נחשב לתושב חוץ מכוח אמנה).
§ יחיד שהינו בעל משפחה שיש לו או למשפחתו בית קבע בישראל הזמין לשימושם והמשפחה נמצאת עם היחיד בישראל - החל מהמועד בו הבית משמש למגוריהם הקבועים של מי משני המשפחה. בהקשר זה נזכיר כי סוגיית "פיצול התא המשפחתי" נמצאת על סדר היום מזה זמן רב. אף בפסיקה קיימים ניצנים להכרה בפיצול תא משפחתי לעניין קביעת מועד ניתוק או רכישת תושבות של הנישום (נציין את פס"ד אריה גונן ופס"ד משה צייגר).
הגדרת "תושב חוץ" - הגדרה זו עודכנה במסגרת תיקון 168 ולשם יצירת וודאות לגבי מועד ניתוק תושבותו של יחיד, התווספה לה חלופה של שני מבחנים מצטברים, כמותי ומהותי. במקרה בו יחיד שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בכל שנה- בשנת המס ובשנת המס שלאחריה (מבחן כמותי), ובשתי שנות המס שלאחר מכן מרכז חייו מחוץ לישראל (מבחן מהותי), הוא ייחשב כתושב חוץ. לעניין זה נעיר בקצרה:
§ בחוזר נקבע כי לעניין מנין ימי השהייה מחוץ לישראל, יש למנות את מספר ימי שהיית הנישום בישראל בשנת המס ולהחסיר התוצאה מכלל ימות השנה. לעניין זה תיושם הוראה הכלולה במסגרת הגדרת "תושב ישראל" ולפיה ייחשב חלק מיום כיום מלא. אנו בדעה כי עמדות פרשניות אלו נעדרות אחיזה בלשון החוק.
§ לעניין מועד הניתוק, נקבע בחוזר כי אם בשנת המס בה עזב היחיד את ישראל הוא שהה מחוץ לישראל פחות מ – 183 ימים, הרי שמניין ארבע השנים יחל לפחות מתחילת השנה העוקבת, וכך גם יום ניתוק התושבות. יוצא, שבפועל יצטרך הנישום לשהות מחוץ לישראל תקופה העולה על 4 שנים על מנת שיראו בו תושב חוץ משך התקופה האמורה. לעומת זאת, אם בשנת העזיבה שהה מעל 183 ימים מחוץ לישראל, ייקבע יום ניתוק התושבות ליום בו עזב בפועל את ישראל ולא לתחילת שנת המס.
§ עוד נקבע בחוזר: "יחיד שעזב את ישראל וטרם חלפו ארבע שנים ממועד עזיבתו ומשכך לא ניתן לקבוע בהכרח כי ניתק תושבותו ביום העזיבה, יפנה לפקיד השומה במקום מגוריו לשם הסדרת מעמדו כתושב חוץ בהתאם להגדרה".
לעניין זה נציין - מעצם טיבה של הוראה הצופה פני עתיד קיים קושי ביישומה, עם זאת הנחייה זו היא כללית ביותר ואינה מביאה בחשבון קשיים פרקטיים, בפרט לגבי יחיד שלא היה חייב בהגשת דו"ח שנתי לגבי הכנסותיו עד למועד העזיבה, ואף לא לגבי נישום הגורס כי חדל להיות תושב ישראל עקב העתקת מרכז חייו אל מחוץ לישראל או עקב הוראות אמנה למניעת כפל מס. אנו תקווה שהרשות תפרסם עמדה מפורטת יותר בסוגיה זו על מנת להקל על ציבור הנישומים והמייצגים ביישום כוונת החקיקה האמורה.
נתכב ע"י עו"ד לילך אשרוב- רובין
